西政資本 作者：西政資本
筆者按：
深圳、廣州等城市最近上集體資產交易平臺的村企合作項目比較多，今天給大家分享一下深圳、廣州、惠州、佛山等城市的村集體留用地所涉的村企合作開發模式，方便大家了解在大灣區各城市針對村企合作項目的拿地方式、合作模式及稅務處理問題。
一、深圳的非農建設用地與征地返還用地村企合作模式
深圳這邊村股份公司留用地的凈地合作開發主要是指非農建設用地和征地返還用地的村企合作開發，至于非農或征返用地調到城市更新項目范圍或者土地整備利益統籌項目的留用地村企合作開發情形，因本身的合作邏輯是拆遷補償，因此需與純粹的凈地村企合作開發做區分。
在集體資產交易平臺公開招商的村股份公司非農或征返用地的凈地合作開發，在實務中主要是兩種方式，具體來說就是“單抬頭”和“雙抬頭”的模式。
（一）“單抬頭”合作模式
單抬頭的操作模式比較簡單，規劃和自然資源部（原為規劃國土委）與村股份公司簽訂《土地出讓合同》后，規自局、村股份公司、村股份公司的全資子公司三方簽訂《補充協議》，將土地使用權變更至村股份公司的全資子公司名下，然后開發商通過增資的方式取得原村股份公司的全資子公司的絕大部分股權，項目公司完成開發建設后向村股份公司（即原100%股權的控股股東）分配物業，具體如下圖所示。
需注意的是，單抬頭的合作模式下，因項目公司分配給村股份公司的物業無法做稅前扣除，因此在土地成本（如非農或征返用地的出讓金）很低的情況下綜合稅負就會高很多，另外開發商完成項目的開發建設并在分配物業的過程中，因項目公司分配給村股份公司物業需按視同銷售處理，因此在土地成本很低的情況下相當于開發商還要額外掏出現金去繳納分配物業過程中的巨額稅費，由此就催生了雙抬頭的合作模式。
（二）“雙抬頭”的合作模式
非農或征返用地的凈地村企合作在“雙抬頭”的模式下，核心操作是需要將原屬于村股份公司的留用地變更至村股份公司和開發商雙方名下，也即由雙方共同持有土地使用權。實務操作上，一般是規劃和自然資源局先跟村股份公司簽訂《土地出讓合同》（村股份公司為受讓人），然后由規自局、村股份公司及開發商三方再簽訂《土地出讓合同補充協議》，將土地使用權的受讓人變更為村股份公司和開發商兩方，由雙方共同持有留用地的土地使用權，也即土地證辦理完成后權屬人是雙主體。具體項目報批報建時，由開發商和村股份公司一起作為權利人（雙主體）進行申報，所有對政府的手續和文件都需要雙方蓋章，包括預售合同也都是雙方蓋章，當然，為避免操作上的繁瑣問題，常見的做法是在預售前村股份公司出具經公證的委托書，全權委托開發商辦理所有后續手續和預售、物業管理聘請等事宜。物業分配時，村股份公司和開發商再按照土地出讓合同和補充協議約定的分配比例分配物業，具體操作如下圖所示。
需注意的是，在雙抬頭模式下，對于村股份公司通過分成方式取得物業的情形，因在分房過程中未發生產權轉移（村股份公司也持有土地使用權并一起完成開發建設和自始取得房產），因此村股份公司與項目公司均無需繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅。對于需對外銷售部分的物業，如由項目公司直接分房后對外銷售，該部分稅金則不需重復繳納。也正因為上述原因，“雙抬頭”最近幾年已成為深圳這邊村企凈地合作開發的主流模式。
二、廣州市村集體留用地的村企合作模式
廣州的村集體留用地所涉的村企合作模式比較特殊，在留用地的取得程序及村企合作方面，一般都是規劃和自然資源局收回集體土地（轉回國有土地）并與村集體簽訂《土地出讓合同》，村集體補繳土地出讓金，隨后村集體將留用地通過公開拍賣的方式轉讓給合作開發主體（即開發商），開發商建成物業后，要么是按約定將分成物業無償移交給村集體，要么是村集體或者村民按固定價格回購建成后的物業，具體如下圖所示。
需注意的是，廣州的村集體留用地合作開發模式，因為在一開始的時候村集體就將留用地的土地使用權轉讓給了開發商，因此開發商建成物業后分房給村集體就涉及稅費的繳納問題。根據《廣州市城市更新稅收指引（2021年版）》，物業分成環節可分為以下二種情況：
（一）分成物業建成后無償移交給村集體
開發商按照相關協議將建成物業以無償移交的方式給到村集體和村民的情形下，開發商需就分成物業按視同銷售繳納增值稅、土地增值稅及企業所得稅等，計稅依據按照留用地轉讓時點分成物業的約定價值（或市場評估價值）。村集體和村民主要繳納契稅、印花稅，其中村集體還需繳納企業所得稅，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十七條規定：以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。另根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。開發商和村集體確認的資產公允價值應保持一致。
（二）村集體、村民按固定價格回購分成物業
村集體和村民按固定價格回購分成物業的情形下，開發商按正常銷售處理，繳納相應稅費；回購價格明顯偏低的，需按視同銷售繳納增值稅、土地增值稅及企業所得稅等，按《增值稅暫行條例實施細則》（財政部令第65號）規定確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。村集體和村民主要就所回購的物業繳納契稅和印花稅。
上述二種情形涉稅情況詳見下表：
三、惠州市村集體留用地的村企合作模式
惠州留用地（或政府回撥地）的村企合作與廣州的模式大同小異，以惠陽區政府辦公室2019年3月1日發布的《惠州市惠陽區國有征地留用地公開掛牌轉讓操作流程為例》，國有征地留用地按規定委托第三方評估后，集體經濟組織將經表決同意已確權的國有征地留用地用于村企合作的決議情況、真實方案、掛牌轉讓價格等進行公示并經政府部門同意后，集體經濟組織委托公共資源交易中心就留用地進行公開掛牌轉讓；開發商摘牌后簽訂《成交確認書》和《村企合作開發土地項目合同》，隨后集體經濟組織向國土資源部門申請補辦土地出讓手續并簽訂《國有土地使用權出讓合同》，其后集體經濟組織與開發商（競得人）簽訂《國有留用地轉讓合同》；付清地價后，財政部門出具集體經濟組織名下的出讓金票據，開發商（競得人）到稅務部門繳納稅費后憑《完稅證明書》及《國有留用地轉讓合同》向國土資源部門申請辦理不動產權證。具體合作模式及流程參見下圖。
有個問題需要特別留意，在留用地掛牌轉讓的過程中，村集體需按土地使用權的轉讓繳納各種稅費，其中先前的土地增值稅核定征收率已在2021年9月22日廢止（詳見下圖）。
至于開發商建成物業后的分房環節，實務中村集體對該留用地進行掛牌轉讓時一般已設定交易條件，競得人（開發商）最終須返還一定比例的物業給村集體，符合一級土地開發中征收土地補償情形，也符合該物業返還是土地成本價款組成的一部分。只是留用地掛牌轉讓時，土地出讓金的一部分為上交給國家的補交土地價款，一部分為開發完成后交付村民物業的價值，相當于是一種后付土地價款，故應將該返還物業按拆遷補償處理。故在土地增值稅和企業所得稅處理時，既應視同銷售收入，同時又應視同取得土地成本。
四、佛山市村集體留用地的村企合作模式
佛山區域村集體留用地的村企合作模式中，順德區的模式最具代表性，村集體經濟組織完成土地整理并達到可出讓的條件后，集體經濟組織表決將集體土地使用權公開流轉，房企通過公開交易平臺競得土地后支付相關價款。根據《順德區村鎮工業集聚區升級改造稅收指引》中關于一二級聯動開發模式的解釋說明，開發商將約定物業無償移交農村集體和村民，屬于無償轉讓不動產，應按照視同銷售的相關規定繳納對應的增值稅、土地增值稅及企業所得稅。
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