老蔣商事法律服務(wù)團(tuán)隊(duì) 作者：齊紅雷
來源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第八節(jié) 委托代建
委托代建與合作建房相比，由于放棄了共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，不屬于法律意義上的合作，屬于委托代理的范疇。房地產(chǎn)領(lǐng)域的代建，又分為民間代建和政府代建。
57、委托建房
受托方接受房地產(chǎn)企業(yè)委托為其代建房地產(chǎn)項(xiàng)目，在符合法定條件的前提下，可按照服務(wù)業(yè)征稅。這些年以綠城中國(guó)為代表的一批品牌開發(fā)企業(yè)，大量地接受地方小房企的委托提供代建服務(wù)，已成為房地產(chǎn)并購(gòu)過程不可不關(guān)注的事項(xiàng)。
問題222 委托建房需要滿足哪四個(gè)法定條件？
凡不能同時(shí)符合下列四個(gè)條件的代建行為，對(duì)受托方應(yīng)以其收入全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目稅率征稅。
1、以委托方的名義辦理立項(xiàng)及相關(guān)手續(xù)：
2、受托方與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移；
3、與委托方簽訂委托代建合同；
4、不以受托方名義辦理建安工程結(jié)算。
實(shí)踐中，有的省份還把“受托方不墊付資金”作為委托建房成立的法定條件，但后來又把這一條件去了。例如，《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》（冀地稅發(fā)［2000］93號(hào)）就沒有把“受托方不墊付資金”作為法定條件。
58、政府代建
政府代建是指房地產(chǎn)企業(yè)為地方政府代建保障性住房和公共服務(wù)配套設(shè)施的行為。這也是房地產(chǎn)并購(gòu)時(shí)常遇到的問題。
房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中，保障性住房住房包括經(jīng)濟(jì)適用住房、限價(jià)房、共有產(chǎn)權(quán)住房等；公共配套設(shè)施主要包括項(xiàng)目紅線內(nèi)醫(yī)院、幼兒園、學(xué)校、供水設(shè)施、變電站、市政道路以及居委會(huì)、派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)(庫(kù))、物業(yè)管理場(chǎng)所,變電站,熱力站,文體場(chǎng)館,郵電通訊等公共設(shè)施。
問題223 房地產(chǎn)企業(yè)為政府代建保障房視同銷售嗎？
房地產(chǎn)企業(yè)為政府代建保障房不視同銷售，但前提是保障房的大房產(chǎn)證需登記在政府名下。如果房地產(chǎn)企業(yè)一時(shí)疏忽，把大證登記在了自己名下，那還真是有點(diǎn)“自投稅網(wǎng)”的味道了。在“限地價(jià) 競(jìng)配套”的拍地新模式下，這一問題，尤其應(yīng)該引起房地產(chǎn)企業(yè)的高度重視。
問題224 項(xiàng)目?jī)?nèi)建造的無償移交給地方政府的公共配套設(shè)施如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
財(cái)稅(2016]36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第(二)項(xiàng)規(guī)定:“單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)視同銷售進(jìn)行增值稅處理,但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。”顯然，,房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目?jī)?nèi)建造公共配套設(shè)施無償移交給地方政府,屬于用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的情況，理應(yīng)不視同銷售,不繳納增值稅。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定:“土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，即土地增值稅的納稅義務(wù)人是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,不包括以贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)的行為。”因此，項(xiàng)目?jī)?nèi)建造的無償移交給地方政府的公共配套設(shè)施，不屬于土地增值稅的征稅范圍,不應(yīng)確認(rèn)收入,不征收土地增值稅。且符合187號(hào)文第四條第（三）款規(guī)定的，其成本,費(fèi)用可以扣除。
第三章、股權(quán)轉(zhuǎn)讓
股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是房地產(chǎn)并購(gòu)最主要的兩種方式。根據(jù)俺的經(jīng)驗(yàn)，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式并購(gòu)房地產(chǎn)項(xiàng)目的數(shù)量要明顯高于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。例如，在房地產(chǎn)并購(gòu)領(lǐng)域狂飆突進(jìn)的兩大著名房企大部分二手項(xiàng)目都是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)拿地的。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓在59號(hào)文中稱為股權(quán)收購(gòu)，俺認(rèn)為股權(quán)收購(gòu)是專指取得目標(biāo)企業(yè)控股地位的行為，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓既包括取得控股地位的情形也包括只是參股而不控股的情形，故此，本書采用了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稱謂。實(shí)踐中，有的上市房地產(chǎn)企業(yè)持股超過34%甚至更低就能滿足并表要求，從而產(chǎn)生大量小股操盤的股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例，本書當(dāng)然不能對(duì)這一現(xiàn)象視而不見聽而不聞，自然要把參股而不控股的情形也納入股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范圍。
（一）普通股權(quán)轉(zhuǎn)讓
59、直接轉(zhuǎn)讓
直接轉(zhuǎn)讓是指房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的舊股東直接將其持有的項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，由新股東來直接控制項(xiàng)目公司，從而實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)項(xiàng)目并購(gòu)之目的。
問題225 股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，誰更節(jié)稅？
如果僅僅從表面上涉及的稅種分析，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓均涉及所得稅與印花稅，而資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及稅種卻多了三個(gè)，即增值稅、土地增值稅以及契稅。如此看來，股權(quán)轉(zhuǎn)讓顯而易見要比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓要節(jié)稅呀！
實(shí)際上，問題遠(yuǎn)沒有這么簡(jiǎn)單。
在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比股權(quán)轉(zhuǎn)讓多出的三大稅種之中，由于企業(yè)在采取一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，增值稅在后續(xù)的稅款中均可以抵扣，從而影響降低；而最高稅率高達(dá)60%的土地增值稅，勢(shì)必對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的選擇產(chǎn)生重大影響。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓誰更節(jié)稅的問題上，土地增值稅起到關(guān)鍵作用。
1993年底，國(guó)務(wù)院頒布《土地增值稅暫行條例》，規(guī)定自1994年1月1日開征土地增值稅。1995年1月，財(cái)政部發(fā)布《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 。但由于土地增值稅是主要針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的特殊稅種，且其與房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅相競(jìng)合，有重復(fù)征稅的重大嫌疑，是中國(guó)稅務(wù)歷史上爭(zhēng)議最大的一個(gè)稅種。惟其如此，從1993年底出臺(tái)至2007年初，在長(zhǎng)達(dá)13年的時(shí)間里，土地增值稅始終處于凍結(jié)狀態(tài)。直到2007年中國(guó)的房?jī)r(jià)像脫韁的野馬一騎絕塵，最高層才下決心征稅房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，并于2006年12月28日，由國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，這就是業(yè)界大名鼎鼎掀起了波瀾壯闊的土地增值稅征稅歷史的187號(hào)文。
為什么房地產(chǎn)企業(yè)老覺得股權(quán)轉(zhuǎn)讓比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓要節(jié)稅的答案終于找著了。因?yàn)椋?007年以前土地增值稅凍結(jié)時(shí)期，由于土地增值稅名存實(shí)亡，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成房地產(chǎn)項(xiàng)目公司根本不用繳納高昂的土地增值稅。所以，在2007年之前眾多房地產(chǎn)企業(yè)以合理節(jié)稅為目的，不約而同選擇以轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的方式進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓。
但187號(hào)文實(shí)施以后，這種選擇就發(fā)生了逆轉(zhuǎn)。因?yàn)椋诠蓹?quán)轉(zhuǎn)讓的交易中，股權(quán)的受讓方雖然支付了巨額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，但這動(dòng)輒上億甚至數(shù)十億的資金讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓方拿走了，并沒有進(jìn)入標(biāo)的公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)后期進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)無法進(jìn)行抵扣，進(jìn)而產(chǎn)生繳納巨額土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)巨額土地增值稅面前，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓少交的增值稅和契稅，就小巫見大巫了！所以說，凡是不考慮項(xiàng)目公司后續(xù)是否繳納巨額土地增值稅這一致命因素，貿(mào)然采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的受讓方，都是房地產(chǎn)并購(gòu)納稅籌劃領(lǐng)域的“傻白甜”，無知者無畏是其標(biāo)配。
總之一句話，項(xiàng)目公司后續(xù)是否存在繳納巨額土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，是采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式并購(gòu)房地產(chǎn)項(xiàng)目需要考慮的首要問題。
問題226 直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)股東能享受企業(yè)所得稅特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠嗎？
根據(jù)59號(hào)文第三條規(guī)定“企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”。
根據(jù)59號(hào)文第五條以及與之配套的109號(hào)文的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓要想適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需要同時(shí)滿足以下條件：
①具有合理的商業(yè)目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%。
③企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
④受讓企業(yè)在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
其中“企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組目起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)；“原主要股東”是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進(jìn)行的，那么，只有在重組發(fā)生前后12個(gè)月內(nèi)滿足上述50%和85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應(yīng)特殊稅務(wù)處理的政策優(yōu)惠。這樣做的法律依據(jù)是59號(hào)文第十條的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。”
根據(jù)59號(hào)文第六條的規(guī)定，符合上述五個(gè)法定條件適用特殊稅務(wù)處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其股權(quán)支付部分可以選擇按以下規(guī)定處理企業(yè)所得稅：
1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
說白了，就是由于股權(quán)支付部分沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，無論是收到股權(quán)雙方，都實(shí)行等價(jià)轉(zhuǎn)讓都不用繳納企業(yè)所得稅了。
根據(jù)59號(hào)文第三條第3款的規(guī)定，不能滿足特殊稅務(wù)處理法定條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，只能適用一般性稅務(wù)處理來繳納企業(yè)所得稅：
1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
問題227 適用特殊稅務(wù)處理時(shí)用于股權(quán)支付的股權(quán)，必須是受讓企業(yè)的股權(quán)或受讓企業(yè)母公司的股權(quán)嗎？
根據(jù)財(cái)稅59號(hào)文的規(guī)定，“本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。”
其中，“其控股企業(yè)”的具體含義在實(shí)踐中產(chǎn)生了很大分歧。有人認(rèn)為是指“本企業(yè)的控股企業(yè)”即受讓企業(yè)的母公司，有人認(rèn)為是指“本企業(yè)控股的企業(yè)”即受讓企業(yè)的子公司。
但是，主流觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該是指受讓企業(yè)的母公司。理由是，適用特殊稅務(wù)處理有一個(gè)前提，就是必須保持收購(gòu)前后被收購(gòu)資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性。顯然，要想保持被收購(gòu)資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性，要么用受讓企業(yè)本身的股權(quán)支付，從而使得轉(zhuǎn)讓企業(yè)仍然直接控制被收購(gòu)資產(chǎn)，要么用用受讓企業(yè)母公司的股權(quán)支付，從而使得轉(zhuǎn)讓企業(yè)仍然可以間接控制被收購(gòu)資產(chǎn)。相反，如果用受讓企業(yè)子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，那么，轉(zhuǎn)讓企業(yè)就喪失了對(duì)被收購(gòu)資產(chǎn)的直接或間接控制權(quán)，從而不能保持被收購(gòu)資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性，其本質(zhì)就變成了普通的非貨幣性資產(chǎn)交換啦。俺也深以為然。
令人十分詫異的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（2010年第4號(hào)）的規(guī)定，控股企業(yè)是指“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”,顯然，這里把子公司也給包含進(jìn)來了，并由此開啟了以子公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)的大幕。但是，據(jù)說上述4號(hào)公告討論稿曾表述為：‘其控股企業(yè)’是指由直接持有或控制50%以上本企業(yè)股份的企業(yè)(即母公司),但不知何故，最終演繹了一個(gè)種下的是龍種收獲的是跳蚤的立法故事。看來，立法者對(duì)某一具體問題也不一定是東風(fēng)壓倒西風(fēng)，還是西風(fēng)壓倒東風(fēng)。
問題228 企業(yè)重組中涉及個(gè)人股東的特殊稅務(wù)處理咋辦？
59號(hào)文中僅涉及重組中的企業(yè)所得稅處理，對(duì)于個(gè)人所得稅的處理則不適用。然而實(shí)務(wù)中，企業(yè)重組被合并、股權(quán)收購(gòu)或分立的企業(yè)，不可能都是企業(yè)股東，很多情況下都會(huì)涉及個(gè)人股東的問題。俺覺得，從法理上講，個(gè)人股東應(yīng)該參照企業(yè)股東享受優(yōu)惠政策，以便真正實(shí)現(xiàn)59號(hào)文的立法本意；否則，同一個(gè)并購(gòu)行為雙方當(dāng)事人實(shí)行兩個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)立法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性何在？果真如此，恐怕實(shí)踐中會(huì)掀起一股個(gè)人股東變企業(yè)股東的浪潮，無端浪費(fèi)社會(huì)資源。
令人欣慰的是，寧波地稅在《寧波地稅2014年所得稅問答》中對(duì)于這樣一個(gè)比較棘手也很重要的問題，在政策解答中給予了明確：13、問：甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組的條件。其中乙企業(yè)股東全部為自然人，合并后乙企業(yè)的自然人股東按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例持有合并后企業(yè)的股權(quán)。請(qǐng)問合并之前乙企業(yè)的留存收益是否需要繳納個(gè)人所得稅？答：對(duì)甲企業(yè)吸收合并乙企業(yè)，如企業(yè)所得稅處理符合特殊性重組條件，乙企業(yè)自然人股東所取得甲企業(yè)股權(quán)按歷史成本計(jì)價(jià)的，暫不征收個(gè)人所得稅。如不符合上述條件的，對(duì)乙企業(yè)自然人股東應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
寧波地稅以上答復(fù)實(shí)際明確了，如果整個(gè)交易符合59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理的條件，個(gè)人股東也可以采用特殊性稅務(wù)處理，實(shí)事求是的處理了重組中涉及的個(gè)人所得稅問題。應(yīng)該點(diǎn)一個(gè)大大的贊。
問題229 股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納增值稅?
由于投資行為暫不列入增值稅的征稅范圍，故股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不征收增值稅,股息、紅利收入也不征收增值稅。
但是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及金融資產(chǎn)要繳納增值稅，原因在于其本質(zhì)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓變成轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)了。問題是，金融資產(chǎn)范圍36號(hào)只有籠統(tǒng)的規(guī)定，《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕56號(hào)）也只是針對(duì)資管產(chǎn)品進(jìn)行了列舉，總共列舉了14種。資管產(chǎn)品之外的金融資產(chǎn)的需要進(jìn)一步明確范圍。
問題230 個(gè)人股東進(jìn)行股權(quán)變更登記時(shí)有的工商機(jī)關(guān)要求提供完稅憑證，這種做法有法律依據(jù)嗎？
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》[全文廢止]（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）第一條明確規(guī)定，“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。”本來吧，俺覺得這是堵塞自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收管理漏洞的一把利劍，可惜的是據(jù)說被人告到最高立法機(jī)關(guān)，之后67號(hào)文明確上述285號(hào)文全文廢止，雖說上述285號(hào)文的主要內(nèi)容挪移到了67號(hào)文，但令人遺憾的是上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記提供完稅證明的內(nèi)容卻不見了蹤跡。
顯然，在2014年67號(hào)文生效且上述285號(hào)文廢止后，自然人股東進(jìn)行股權(quán)變更登記時(shí)，工商機(jī)關(guān)要求提供完稅證明的做法已經(jīng)于法無據(jù)了。但是，實(shí)踐中，大部分工商部門就沒有執(zhí)行上述285號(hào)文的規(guī)定，但也有少數(shù)地方工商機(jī)關(guān)先后開始要求自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記時(shí)提供完稅證明，并且在上述285號(hào)文被廢止后仍然頑強(qiáng)地堅(jiān)持著。
時(shí)間到了2018年1月15日，國(guó)家工商行政管理總局 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)信息共享和聯(lián)合監(jiān)管的通知》（工商企注字[2018]11號(hào)）橫空出世，但是，該11號(hào)文也只是規(guī)定，“工商部門在企業(yè)注冊(cè)登記時(shí)向企業(yè)發(fā)放涉稅事項(xiàng)告知書，提醒企業(yè)及時(shí)到稅務(wù)部門辦理涉稅事宜。對(duì)到工商辦事大廳注冊(cè)登記的企業(yè)，工商部門直接將告知書發(fā)放給企業(yè)；對(duì)通過全程電子化方式登記的企業(yè)，工商部門將告知書內(nèi)容加載在相關(guān)登記界面，供企業(yè)閱覽和下載。”并無自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓提供完稅憑證的規(guī)定。
時(shí)間到了2018年8月31日這樣問題有發(fā)生了徹底逆轉(zhuǎn)，因?yàn)檫@一天全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了修改，且修改后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》自2019年1月1日起正式施行。修改后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第十五條第二款明確規(guī)定，“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。” 并且該第十五條的第一款和第三款對(duì)個(gè)人信息共享作出了明確，“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會(huì)保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除信息。”“有關(guān)部門依法將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)或者懲戒。”
綜上，實(shí)踐中，地方工商機(jī)關(guān)過戶股權(quán)要求提供完稅憑證的做法，到底有沒有法律依據(jù)，應(yīng)該以2019年1月1日為界，在此之前沒有法律依據(jù)，在此之后完全有了法律依據(jù)。
問題231 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的繳稅時(shí)間是股權(quán)轉(zhuǎn)讓日還是合同生效日？
[2014]67號(hào)文第20條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；2、受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；3、受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；4、國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；5、其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已完成的：（1）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；（2）以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（3）以股權(quán)抵償債務(wù)；（4）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。 6、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。
可見，個(gè)人股東因合同已生效或受讓方做為新股東已履責(zé)行權(quán)，發(fā)生納稅義務(wù)。
國(guó)稅函【2010】79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
可見，企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入，并在股權(quán)變更完成年度，將收益或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額進(jìn)行年度匯算清繳。
60、境內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓
如果房地產(chǎn)項(xiàng)目公司作為孫公司，項(xiàng)目公司的股東作為子公司，子公司的股東作為母公司，那么其他法律主體就可以通過受讓母公司手里的子公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)子公司直接控制的同時(shí)，間接控制了孫公司以及孫公司名下的房地產(chǎn)項(xiàng)目。
俺把這種不直接轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司（孫公司）股權(quán)而是轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股東（子公司）之股權(quán)的特殊股權(quán)轉(zhuǎn)讓稱之為間接轉(zhuǎn)讓。如果項(xiàng)目公司以及其上面的各個(gè)股東都是居民企業(yè)，就稱為“境內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓”，如果項(xiàng)目公司以及其上面的各個(gè)股東涉及非居民企業(yè)，就稱為“境外間接轉(zhuǎn)讓”。
問題232 項(xiàng)目公司股東如何避免其他股東通過間接轉(zhuǎn)讓的方式“不辭而別”？
隨著地價(jià)的節(jié)節(jié)攀升，兩個(gè)房企作為項(xiàng)目公司的股東，共同開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的情況日益增多。如A公司作為項(xiàng)目公司，B公司和C公司是A公司的兩個(gè)股東，B公司占股40%，C公司占股60%，C公司的唯一股東為D公司持股100%。
但由于B公司和C公司之間合作不和睦等原因，C公司產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓60%股權(quán)拿錢走人的想法，但是，按照《公司法》的規(guī)定，B公司對(duì)這60%股權(quán)享有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。這時(shí)，D公司把手中持有的100%的C公司的股權(quán)賣給了M公司。如此，雖然表面上A公司的股東還是B公司和C公司兩個(gè)股東，但是，C公司已經(jīng)“物是人非”，實(shí)際上C公司已經(jīng)通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式“不辭而別”了。想當(dāng)年，潘石屹和郭廣昌因合作上海某項(xiàng)目而引起的曠日持久的訴訟大戰(zhàn)就是這樣的一段往事。一方認(rèn)為，C公司以合法形式掩蓋非法目的，實(shí)質(zhì)上剝奪了B公司對(duì)60%股權(quán)的法定優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，認(rèn)定D公司賣給M公司100%C公司股權(quán)的行為無效。另一方認(rèn)為，D公司賣給M公司100%C公司股權(quán)的行為并無違反法律禁止性規(guī)定當(dāng)然合法有效。最終，兩位大咖以訴中調(diào)解的方式結(jié)束了這次曠日持久轟動(dòng)一時(shí)的訴訟大戰(zhàn)。當(dāng)然，C公司這種通過D公司賣給M公司100%C公司股權(quán)而“不辭而別”的做法，是否侵犯了B公司的優(yōu)先購(gòu)買權(quán)這一問題仍然是法律人精神上突出的那一節(jié)椎間盤，時(shí)不時(shí)隱隱作痛。
但是，這一轟動(dòng)一時(shí)的案例卻讓無數(shù)人不約而同地追問一個(gè)問題：房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中如何避免B公司的尷尬局面呢？其實(shí)，很簡(jiǎn)單，只要B公司持有C公司1%的股權(quán)即可（D公司就只能持有C公司99%的股權(quán)了）。因?yàn)镈公司想要賣給M公司99%股權(quán)時(shí)，C公司作為1%股東的法定優(yōu)先購(gòu)買權(quán)就成了其不可逾越的法律鴻溝。當(dāng)然，如果B公司和C公司不交叉持股的話，B公司這1%的股權(quán)按照慣例應(yīng)該放棄分紅權(quán)和表決權(quán)。
61、境外間接轉(zhuǎn)讓
為了與“境內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓”想對(duì)應(yīng)，間接轉(zhuǎn)讓過程中，如果項(xiàng)目公司以及其上面的各個(gè)股東涉及非居民企業(yè)，就稱為“境外間接轉(zhuǎn)讓”。實(shí)踐中，由于世界避稅天堂的存在，“境外間接轉(zhuǎn)讓”比“境內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓”更受到青睞。
問題233 對(duì)涉及境外主體的企業(yè)重組也能享受59號(hào)文特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠政策嗎？
59號(hào)文對(duì)涉及境外主體的企業(yè)重組具體規(guī)定如下：
七、企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；（四）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。 八、本通知第七條第（三）項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
問題234 外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓外國(guó)公司股權(quán)給中國(guó)企業(yè)，中國(guó)政府能征收企業(yè)所得稅嗎？
不能。但中國(guó)企業(yè)二次轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，中國(guó)政府就要征稅了。
問題235 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)如何判斷其是否具有合理商業(yè)目的？
作為國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）的“升級(jí)版”，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2015年第7號(hào)公告）對(duì)這個(gè)問題作出了比較詳盡的規(guī)定。
一、非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。
三、判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素： （一）境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)； （二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國(guó)境內(nèi)； （三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； （四）境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間； （五）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況； （六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性； （七）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；
六、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的： （一）交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)； 2. 股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。 境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，本條第（一）項(xiàng)第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。 上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。 （二）本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。 （三）股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)。
無論是698號(hào)文還是7號(hào)公告，都針對(duì)非居民企業(yè)，而沒有個(gè)人啥事，這是為啥呢？
62、股借分離
房地產(chǎn)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，往往遇到大量股東借款，這時(shí)候需要注意的是，新股東支付的全部?jī)r(jià)款分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓金和償還股東借款資金兩部分，其中，償還股東借款資金及相應(yīng)利息應(yīng)當(dāng)簽訂債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，從而達(dá)到大幅降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓金“基數(shù)”的目的。
問題236 股借分離能舉例說明嗎？
某房地產(chǎn)開發(fā)公司，實(shí)繳注冊(cè)資本為1000萬元。股東為甲乙兩位自然人，其中，甲出資800萬，持股80%；乙出資200萬，持股20%。公司名下有約50畝土地，土地出讓金以及出讓的相關(guān)費(fèi)用均已交清。
為取得該地塊，公司向股東甲借款1.2億元，向股東乙借款0.3億元。股東借款共計(jì)1.5億元，利息合計(jì)0.1億元。
2018年8月，公司作為新股東以3億元價(jià)格受讓甲乙持有的100%股權(quán)。
按照股借分離的思路，甲乙持有的100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不是3億元，而是1.4億元。因?yàn)樾鹿蓶|應(yīng)分別與甲乙簽訂合計(jì)1.6億的債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同和1.4億元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
實(shí)際上，所謂股借分離的理論基礎(chǔ)是公司股權(quán)的價(jià)格對(duì)應(yīng)的是其凈資產(chǎn)而不是總資產(chǎn)。實(shí)踐中，公司借款除了股東借款之外還有金融機(jī)構(gòu)甚至民間借款，在承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下，這些負(fù)債都應(yīng)該在股權(quán)對(duì)價(jià)之外，只不過股東借款有的特殊而已。
63、兩次交易
在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，可考慮將股權(quán)交易拆分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易兩次交易，從而達(dá)到降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)“基數(shù)”的目的。特別應(yīng)該注意的是兩點(diǎn)，一是非股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的真實(shí)存在是前提，否則有虛開之患；二是拆分后兩合同的收入均應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行依法申報(bào)，以從根本上區(qū)別于陰陽合同，擺脫逃稅之嫌。
其中，非股權(quán)交易可以是新舊股東之間更多的是項(xiàng)目公司和舊股東或其關(guān)聯(lián)方之間。
64、留存分配
在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，可以考慮先行分配股東留存收益，從而在舊股東不減少收益的前提下達(dá)到降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)“基數(shù)”的目的。
問題237 先行分配股東留存收益會(huì)產(chǎn)生新的稅負(fù)嗎？
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號(hào)公告）第五條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；股息所得為“免稅收入”，因此，先分配股東留存收益不會(huì)產(chǎn)生新的稅負(fù)。
65、股東虧損
在成立房地產(chǎn)項(xiàng)目公司時(shí)，可由虧損企業(yè)擔(dān)任股東，將來進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，股東虧損可用來彌補(bǔ)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，以降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。
合伙企業(yè)的合伙人也可由虧損企業(yè)擔(dān)任。
66、換股轉(zhuǎn)讓
在特殊情況下，當(dāng)事各方通過換股的方式進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即使不能滿足特殊稅務(wù)處理的條件進(jìn)行一般重組，也能在房地產(chǎn)并購(gòu)稅務(wù)規(guī)劃時(shí)起到意想不到的作用。
67、過橋資金
房地產(chǎn)企業(yè)由于土地增值過大，而股權(quán)“原值”過小就成為一個(gè)突出問題。為了提高被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的“原值”，可以通過引入“過橋資金”，變債權(quán)為股權(quán)。
作者簡(jiǎn)介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年。現(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級(jí)合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計(jì)。代表作為《企業(yè)并購(gòu)房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。
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